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114 Ausserordentliche Aufwendungen; Beiträge an Einrichtungen der beruf- lichen Vorsorge für den Einkauf von Beitragsjahren (§ 263 Abs. 5 lit. b StG). - Die bei Pensionskassen mit Leistungsprimat reglementarisch ge- schuldeten Beiträge für den Höhereinkauf bei Lohnerhöhungen sind als ausserordentliche Aufwendungen zu qualifizieren.
12. Dezember 2002 in Sachen W., RV.2002.50041/K 7235
Aus den Erwägungen
3. Der Rekurrent war bis zum 30. November 1999 beim X.-Amt
des Kantons Aargau angestellt. Die versicherte Besoldung bei der
Aargauischen Beamtenpensionskasse betrug zuletzt Fr. 63'680.--
(vgl. Lohnabrechnung November 1999). Seit dem 1. Dezember 1999
arbeitet der Rekurrent beim Y. des Kantons Aargau. Beim Stellenan-
tritt betrug die versicherte Besoldung Fr. 57'920.-- (vgl. Lohnabrech-
nung Dezember 1999). Auf den 1. März 2000 wurde die versicherte
Besoldung auf Fr. 63'600.-erhöht (vgl. Lohnabrechnung März
2000). Aufgrund dieser Erhöhung der versicherten Besoldung hatte
der Rekurrent im Jahr 2000 einen Höhereinkauf von total Fr.
1'893.35 (vgl. Lohnabrechnung Juli 2000) zu leisten. Der Rekurrent
beantragt, es sei dieser Betrag als ausserordentlicher Aufwand im
Sinne von § 263 Abs. 5 lit. b StG zu berücksichtigen. Dement-
sprechend sei die Veranlagung 1999/2000 zu revidieren.
4. Die in der Steuerperiode 1999/2000 angefallenen ausseror-
dentlichen Aufwendungen können in dieser Steuerperiode abgezogen
werden, wenn am 1. Januar 2001 eine Steuerpflicht auf Grund per-
sönlicher Zugehörigkeit im Kanton besteht. Bereits rechtskräftige
Veranlagungen werden zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revi-
diert (§ 263 Abs. 4 StG).
Als ausserordentliche Aufwendungen gelten (§ 263 Abs. 5 StG):
a) ...
b) Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge für den
Einkauf von Beitragsjahren;
c) ...
§ 263 Abs. 2 - 5 des Gesetzes sind nur anwendbar auf ausseror-
dentliche Faktoren, die ausschliesslich wegen des Systemwechsels in
die Bemessungslücke fallen. Ausserdem muss am 1. Januar 2001
eine Steuerpflicht im Kanton bestehen (§ 93 Abs. 1 StGV).
5. a) Für den Begriff des "Einkauf von (fehlenden) Beitragsjah-
ren" kann keine allgemein gültige Definition gegeben werden. In der
Praxis haben sich zwei typische Kategorien von Einkaufsbeiträgen
herausgebildet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum har-
monisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 5 zu § 272):
- Nachzahlungen, die beim Eintritt in eine Vorsorgeeinrichtung
zufolge erhöhten Eintrittsalters zu erbringen sind. Es betrifft dies
Fälle, bei denen der Vorsorgenehmer zuvor bei der zweiten Säule
noch nicht versichert war, sowie Fälle, in denen mit einem Stel-
lenwechsel ein über die Freizügigkeitsleistung hinausgehender
ausserordentlicher Beitrag zu leisten ist, weil die Vorsorge bei der
neuen Vorsorgeeinrichtung besser ist und sich somit die versiche-
rungsmässige Stellung des Vorsorgenehmers verbessert.
- Ausserordentliche Beiträge, die vom Vorsorgenehmer während
der Versicherungsdauer für den Erwerb des vollen (oder eines
grösseren) Anspruchs auf die Vorsorgeleistung gemäss Vorsorge-
plan erbracht werden.
b) Gemäss Wegleitung zur Übergangs-Steuererklärung (Steuer-
erklärung 2001-Ü) des KStA sind als Einkaufsbeiträge in die beruf-
liche Vorsorge (Säule 2) im Sinne von ausserordentlichen Auf-
wendungen einmalige Beiträge zu verstehen, insbesondere:
- Einkäufe von Beitragsjahren;
- Einkäufe von Lohnerhöhungen (Nachzahlungen); 1) - Einkäufe der vollen Leistungsansprüche während der Versiche-
rungsdauer;
- Einkäufe von Lohnbestandteilen, die bisher nicht versichert
waren;
- Einkäufe bei Erhöhung des Beschäftigungsgrades;
- Einkäufe infolge Verbesserung des Versicherungsplanes innerhalb
der gleichen Vorsorgeeinrichtung;
- Einkäufe zur Senkung des Rücktrittsalters gemäss
reglementarischen Bestimmungen;
- Einkäufe nach Ehescheidung im Rahmen von Art. 22c FZG.
1) betrifft gemäss den Ausführungen von Hr. Ledergerber, KStA-VorsteherStv/Leiter Veranlagung, lediglich Steuerpflichtige, welche einer Pensionskasse mit Beitragsprimat angehören, weil dort die Nachzahlungen bei Lohnerhöhungen (im Gegensatz zum Höhereinkauf zufolge Lohnerhöhungen beim Leistungsprimat) freiwillig sind. Nicht als Einkaufsbeiträge im Sinne des Übergangsrechtes gelten die erhöhten, ordentlichen Beiträge, wenn die Lohnerhöhungen planmässig in das Finanzierungssystem der Vorsorgeeinrichtung eingebaut sind (Ziff. 34, S. 37 f.). c) Die vom Rekurrenten geleisteten Beiträge an die aargauische
Beamtenpensionskasse für den Höhereinkauf können also aufgrund
der dargelegten Auslegung des Begriffes "Einkauf von Beitragsjah-
ren" grundsätzlich unter § 263 Abs. 5 lit. b StG subsumiert werden
(vgl. auch Protokoll der 74. Sitzung des Grossen Rates vom 15. De-
zember 1998, S. 1486, wo von "Einkäufe in die Pensionskasse"
[ohne den Begriff 'Beitragsjahre'] die Rede ist).
6. Die ordentlichen Beitragszahlungen in die Säule 2 fallen in
die Bemessungslücke und sind nicht abzugsfähig (Merkblatt "Wech-
sel der zeitlichen Bemessung bei den natürlichen Personen: Steuerli-
che Behandlung von Einkommen, Aufwendungen und Einkommens-
ausfällen der Jahre 1999 und 2000" des KStA vom 18. Dezember
1998). Unter "ordentlichen Beitragszahlungen" sind die Beiträge zu
verstehen, welche von allen Versicherten der aargauischen Beamten-
pensionskasse gestützt auf ihre aktuelle versicherte Besoldung ge-
mäss dem Vorsorgereglement in den Bemessungslückenjahren 1999
und 2000 geschuldet sind. Die bei Pensionskassen mit Leistungspri-
mat, also auch der aargauischen Beamtenpensionskasse, reglementa-
risch geschuldeten Beiträge für den Höhereinkauf bei Lohnerhöhun-
gen sind demgegenüber übergangssteuerrechtlich als ausserordentli-
che Aufwendungen im Sinne von § 263 Abs. 5 lit. b StG zu qualifi-
zieren (a.M. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisier-
ten Zürcher Steuergesetz, Zürich, N 6 zu § 272), ansonsten eine nicht
erklärbare steuerliche Ungleichbehandlung resultieren würde zwi-
schen Versicherten, die einer Pensionskasse mit Beitragsprimat an-
gehören, deren (freiwillige) "Einkäufe von Lohnerhöhungen (Nach-
zahlungen)" gemäss der Wegleitung des KStA zur Übergangs-Steu-
ererklärung als ausserordentliche Aufwendungen verstanden werden
und Versicherten, die einer Pensionskasse mit Leistungsprimat ange-
hören (vgl. R. Eichenberger/ P.-O. Gehriger, Der Übergang zur
Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000,
N 221 ff.). Es trifft nicht zu, dass der vom Versicherten zu leistende
Beitrag für den Höhereinkauf durch den Umstand, dass er zwingend
und nach genau festgelegten Kriterien zu leisten ist, den Charakter
der Einmaligkeit verliert (vgl. Vernehmlassung des KStA vom
14. Mai 2002). Dasselbe gilt für den Umstand, dass der zu leistende
Beitrag in der Regel auf mehrere Monate verteilt wird; der Zah-
lungsmodus ändert nichts daran, dass es sich beim Höhereinkauf um
einen einmaligen Beitrag handelt.
7. Zusammenfassend kommt somit das Steuerrekursgericht zum
Schluss, dass die vom Rekurrenten im Jahr 2000 zwecks Höherein-
kauf geleisteten Fr. 1'893.35 als "Beiträge an Einrichtungen der be-
ruflichen Vorsorge für den Einkauf von Beitragsjahren" im Sinne von
§ 263 Abs. 5 lit. b StG zu qualifizieren sind.
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